L’art. 18 del D.L. n. 73 del 25 maggio 2021 (Decreto Sostegni bis) è intervenuto sulla disciplina della nota di variazione in diminuzione Iva, anticipandone il momento di emissione nelle procedure concorsuali.
Prima di analizzare la portata della riforma, si ritiene necessario esporre l’ambito normativo e giurisprudenziale nel quale la stessa si inserisce.
Le variazioni in diminuzione IVA
Può accadere che si renda necessario apportare una rettifica ad una fattura emessa che riduca l’imponibile o la relativa imposta. Più precisamente, le ipotesi normativamente previste che possono comportare una variazione in diminuzione consistono principalmente nell’eliminazione del contratto (nullità, annullamento, risoluzione, rescissione), nella riduzione del corrispettivo (abbuoni o sconti) o nell’inadempimento del cessionario/committente.
Nota di variazione Iva per mancato pagamento a causa di procedura concorsuale
L’emissione della nota di variazione assume particolare rilevanza con riguardo alle procedure concorsuali a cui viene assoggettato il cessionario.
L’art. 26 comma 2 del Decreto Iva, tra gli altri presupposti previsti per l’emissione della nota, prevede il “mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose”.
L’Amministrazione finanziaria è intervenuta in chiarimento del comma in esame con la CM n. 77 del 17/04/2000 affermando che “l’ipotesi di mancato pagamento a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose […] viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l’esecuzione collettiva sul patrimonio dell’imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell’attivo”.
In altri termini, il diritto alla detrazione sorge soltanto se il creditore abbia fattivamente partecipato alla procedura concorsuale e solo al termine della procedura.
La giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea
Sull’istituto della variazione Iva in diminuzione si è pronunciata anche la Corte di Giustizia Europea, che, con specifico riferimento alle limitazioni poste dal diritto interno italiano, con la sentenza C-246/16, aveva sancito che “uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto all’infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare più di dieci anni”.
La Corte di Giustizia Europea è nuovamente intervenuta al fine di fornire una corretta interpretazione della citata norma comunitaria, sancendo il seguente principio di diritto: “l’articolo 90, paragrafo 1, e l’articolo 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretati nel senso che essi ostano ad una normativa di uno Stato membro, in virtù della quale ad un soggetto passivo viene rifiutato il diritto alla riduzione dell’imposta sul valore aggiunto assolta e relativa ad un credito non recuperabile qualora egli abbia omesso di insinuare tale credito nella procedura fallimentare instaurata nei confronti del suo debitore, quand’anche detto soggetto dimostri che, se avesse insinuato il credito in questione, questo non sarebbe stato riscosso”.
Prontamente la Corte di Cassazione si è allineata alla giurisprudenza comunitaria (Cassazione, sentenza n. 25896 del 16/11/2020).
Le novità introdotte dal Decreto Sostegni bis
Il legislatore italiano è, quindi, intervenuto con il Decreto Sostegni bis con modifica dell’art. 26 del Decreto Iva, prevedendo che la nota di variazione in diminuzione Iva possa essere emessa, in caso di mancato pagamento da parte del cessionario o committente, già a partire dalla data in cui egli è assoggettato a una procedura concorsuale. Il momento di tale assoggettamento è poi individuato al comma 10-bis del nuovo art. 26 nella data della sentenza dichiarativa di fallimento, del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Quindi il recupero dell’IVA può ora effettuarsi con la dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui la procedura concorsuale viene avviata.
La norma, tuttavia, non specifica espressamente l’irrilevanza dell’effettiva partecipazione del creditore alla procedura concorsuale – ma si applicherà, comunque, la normativa comunitaria secondo l’interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia C-146-2019 – e limita la sua portata alle sole procedure concorsuali avviate successivamente alla sua entrata in vigore.